МСФО

Рекомендуется следующая последовательность работ по трансформации отчетности в формат МСФО.

1. В процессе трансформации данных прежде всего определяются подходы к оценке (если они не указаны в учетной политике по РСБУ): предполагаемый порог существенности, порядок признания выручки (по начислению или кассовый метод), валюта отчетности, рабочий план счетов в соответствии с МСФО и др.

2. Затем записываются корректировочные проводки для тех объектов учета, которые различаются по РСБУ и МСФО, после чего создается журнал трансформации с пояснениями. На его основе затем будет создана трансформационная таблица по стандартам МСФО, которая позволит подготовить официальный отчет.

3. Имеющиеся в учете забалансовые статьи в обязательном порядке реклассифицируются в балансовые статьи учета компании, но с появлением обязательства. Как правило, это финансовая аренда (IAS 17 «Аренда»), полученные на хранение или комиссию товары (IAS 2 «Запасы») и т.д. — на сумму оценки этих статей. Если организация за балансом ведет учет по статье «Износ жилого фонда», то эта статья переводится в основные средства как контрсчет к статье «Объекты жилого фонда».

4. Подробно анализируется статья «Основные средства» — состав и назначение ее элементов. Если имеются объекты, сдаваемые в операционную аренду или приобретенные не для производства, а для прироста стоимости (обычно это здания и земельные участки), они реклассифицируются как «Инвестиционная недвижимость» и согласно IAS 40 «Инвестиционное имущество» должны быть после этого сразу переоценены по рыночной или кадастровой стоимости.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что:

— амортизация по РСБУ должна быть проанализирована на предмет соответствия требованиям МСФО IAS 16 «Основные средства», раздел «Оценка после признания», и при расхождении выше порога существенности ее необходимо пересчитать, что изменит стоимость соответствующего ОС. Желательно также проверить расчет первоначальной стоимости, т.к. IAS 16 разрешает учитывать в составе такой стоимости не все расходы. Важен при этом и метод оплаты приобретения ОС;

— если имеются объекты основных средств, предназначенные для продажи, необходим перевод таких объектов из категории основных средств в категорию «Активы, предназначенные для продажи» согласно IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

— необходимо исключить административно-хозяйственные и коммерческие расходы из стоимости незавершенного строительства и основных средств;

— расходы на обучение, если они были капитализированы, также необходимо исключить из стоимости актива и признать в составе расходов;

— невозмещаемый НДС по РСБУ капитализируется, его необходимо списать на расходы для целей отчетности по МСФО;

— амортизацию непроизводственного оборудования филиалов нужно перенести из операционных издержек в прочие расходы, т.к. они не должны участвовать в формировании операционной прибыли.

5. Особого внимания требует трансформация группы нематериальных активов, при этом в первую очередь анализируется правомочность их признания и оценки. Как правило, некоторые НМА по РСБУ не разрешено признавать и оценивать по МСФО 38 «Нематериальные активы». С учетом раздела «Признание и оценка» этого Стандарта необходимо внести коррекцию: если НМА не соответствует требованиям МСФО, то его стоимость должна быть реклассифицирована как убыток. Особенно это касается активов, созданных организацией для внутреннего пользования, в этом случае оценка по капитализации расходов на их создание не производится.

Кроме этого, все НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо переоценить: при отсутствии их рыночной цены (например, если имеются уникальные инженерные разработки) придется применить тестирование на обесценение. Данная методика была подробно изложена в более ранней публикации [5].

6. Запасы, разделенные в учете по группам, после обязательной инвентаризации должны быть переоценены по наименьшей из двух стоимостей — рыночной или балансовой. Это позволяет исключить или уценить неликвиды, порченые или некомплектные запасы. Более подробно об этом сказано в IAS 2 «Запасы», раздел «Оценка запасов».

7. Долгосрочные финансовые вложения — портфельные инвестиции — показываются в МСФО по амортизированной стоимости, т.е. с учетом доходности или убыточности на дату отчетности. Финансовые инструменты, предназначенные на продажу, оцениваются по рыночной стоимости также на дату отчетности (IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).

Основные корректировки по категории финансовых инструментов следующие:

— приведение займов (полученных, выданных) к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта);

— оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости;

— списание невозмещаемого НДС в отчет о прибылях и убытках;

— обесценение инвестиций;

— отражение справедливой стоимости выданных гарантий;

— реклассификация краткосрочных депозитов в денежные эквиваленты;

— выделение из состава финансовых вложений инвестиций по категориям: в дочерние, зависимые компании и в совместные предприятия;

— выделение из состава прочих расходов по сомнительной дебиторской задолженности и расходов по переоценке в отдельную строку отчета о прибылях и убытках, а также выделение из состава финансовых вложений сумм векселей в категорию краткосрочных займов.

8. Особую проблему создают долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженности (они в МСФО также относятся к классу финансовых инструментов) — при их наличии необходимо отделить краткосрочную часть (до года), а оставшуюся долгосрочную сумму нужно дисконтировать, при этом дебиторская задолженность дает убыток на сумму снижения стоимости от дисконтирования, а кредиторская, напротив, создает т.н. скрытый доход. В дальнейшем при расчете отложенного налога на прибыль за счет операций трансформации эти суммы включаются в состав прибыли или убытка.

Сомнительная дебиторская задолженность, имеющая место в российской отчетности, должна быть тщательно проверена на возможность получения оплаты по ней; эти требования IAS 18 «Признание выручки» о высокой вероятности ее получения обязательны. Если вероятность невелика, сомнительная задолженность списывается в расходы, а показанная по данной торговой операции выручка аннулируется в том периоде, в котором она признавалась. При незначительности суммы по отношению к порогу существенности это требует корректировки в предыдущих отчетах.

9. Если в составе российской отчетности есть долгосрочные резервы-обязательства, то вначале их надо проверить на законность, т.к. IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» вводит значительные ограничения на их признание, а затем продисконтировать. На практике резервы, созданные согласно РСБУ, как неверно признанные нередко приходится аннулировать и относить на финансовые результаты, т.к. все резервы-обязательства должны формироваться из прибыли.

10. Необходимо реклассифицировать счет «Расходы будущих периодов», отнеся суммы из него к одной из следующих категорий (в зависимости от вида произведенных затрат):

— нематериальные активы (для лицензий, программного обеспечения);

— расходы текущего периода (для страхования автотранспортных средств и сотрудников);

— капитализация объектов основных средств.

11. Согласно учетной политике по РСБУ сумма объявленных дивидендов отражается в составе кредиторской задолженности. Необходимо реклассифицировать эти суммы в состав капитала.

12. Статья «Себестоимость продаж» по РСБУ должна быть разбита на элементы затрат для представления отчетности в формате МСФО.

13. Согласно МСФО следует признать активы и обязательства пенсионного плана с установленными выплатами, которые в РСБУ не признаются.

14. Особое внимание нужно обратить на обнаруженные при анализе и трансформировании российской отчетности ошибки этой отчетности, не замеченные при проверке ее перед трансформацией. Их нужно исправить и учесть, при этом составляется лист претензий к отчетности по РСБУ. К сожалению, часто не учитываются события после отчетной даты (хотя ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и IAS 10 «События после окончания отчетного периода» этого требуют), неверно ведется пересчет валют и др.

15. После проведения всех вышеперечисленных процедур появляется много «расчетных» значений сумм прибылей и убытков, что требует расчета общего изменения сумм доходов. Для этого составляется таблица «Расчет отложенного налога на прибыль». Полученная при расчете сумма не подлежит в дальнейшем оплате, т.к. налоги, согласно МСФО, являются расчетными, а не реальными — реальные платят компании по законам своей страны. Но рассчитать суммы налогов с прибыли и резервов переоценки после трансформации отчетности полагается, т.к. они виртуально уменьшают полученные суммы прибыли компаний в формате МСФО и увеличивают обязательства по налогу на прибыль. В журнале трансформационных записей это выглядит следующим образом:

Дебет прибыли или резерва

Кредит «Обязательства по налогу на прибыль и на резерв» — учтен налог на прибыль или резерв переоценки при трансформации отчетности.

По результатам всех вышеперечисленных расчетов, связанных с трансформацией отчетности, составляется трансформационная таблица. Все операции записываются по столбцам, при этом активы — со знаком «плюс», а обязательства и капитал — со знаком «минус». Итог по каждому столбцу должен быть нулевым — это показатель правильности записи. В зарубежной практике существует оценка «Баланс сошелся в ноль» — это и означает корректность записей.